Содержание.

1. Ответственность и функции аудитора

2. Материальная ответственность аудитора.

3. Гражданско-правовая ответственность аудитора.

4. Предпринимательская ответственность аудитора.

5. Разделение ответственности между аудитором и клиентом.

6. Ответственность аудиторов перед третьими лицами.

7. Ответственность, вытекающая из норм трудового законодательства.

8. Ответственность, предусмотренная нормами административного права.

9. Уголовная ответственность.

10. Ответственность за нарушение конфиденциальности.

11. Заключение

12. Список литературы.

Ответственность и функции аудитора.

Действующие Временные правила лишь в общих чертах регламентируют аудит,
оставляя не разъясненными многие принципиально важные его моменты. Среди
них - ответственность аудиторов и аудиторских фирм за выполнение своей
paботы, а также ответственность их клиентов. Следует более четко
определить ответственность, классификацию ее видов в зависимости от
степени причастности аудиторов к действиям, вызвавшим неблагоприятные
последствия для клиента, третьих лиц, и степени вины аудиторов, а также
в ряде случаев вину самих клиентов.

При выполнении своих функций аудитор должен отвечать за все аспекты
своей деятельности. Он несет ответственность за качество выполнения
функции засвидетельствования, снижения информационного риска для
пользователей бухгалтерской отчетности и других сопутствующих аудиту
услуг: консультаций в области управления и налогов, а также, если это
соответствует обстоятельствам, услуг по ведению (восстановлению или
систематизации) бухгалтерского учета, его компьютеризации, составлению
бухгалтерской либо налоговой отчетности.

С клиентом у аудитора существуют договорные отношения. Вопрос
ответственности в данном случае распадается на два:

1. Потерпел ли клиент убыток?

2. Проявил ли аудитор небрежность при выполнении своих обязанностей?

Степень ответственности аудиторов за небрежную работу будет зависеть от
способности клиента доказать: I) факт небрежности; 2) наличие
дeйcтвительных yбытков вследствие небрежности аудитора. Небрежность
аудитора рассматривается в контексте принятых стандартов, которые, в
свою очередь, рассматриваются в соответствии с тем, в какой мере аудитор
следовал принятой лучшей методике, а также в соответствии со степенью
гибкости, проявленной аудитором при отходе от профессиональных
инструкций для достижения достоверности отчетности.

В случаях, когда лицо, потерпевшее убыток, не является аудируемым
клиентом, и с кем у ayдитopa нет договорных отношений, первостепенную
важность имеет "обязанность заботы" аудитора. Полагаясь на опыт судебных
разбирательств, можно сделать вывод, что аудиторов обычно привлекают к
ответственности за проявленную небрежность перед третьими лицами при
существовании следующих условий [7, с. 386]:

1) должно быть показано, что существует обязанность заботы аудитора;

2) аудитор должен был знать, что отчетность, скорее всего, будет
использована истцом для цели, на которую последний ссылается в иске;

З) истец должен принадлежать к категории лиц, которые обычно полагаются
на проаудированную отчетность;

4) необходимо установить, что истец действительно полагался на
проаудированную отчетность;

5) истец должен показать, что он действовал бы по иному, если бы
отчетность, на которую он полагался, была бы недостоверной.

В настоящее время в России каждое открытое акционерное общество должно
ежегодно проходить обязательную проверку и публиковать аудированную
бухгалтерскую отчетность.

"Ответственность аудитора по отношению к проверяемым экономическим
субъектам, их собственникам, по отношению к государству и лицензирующим
органам частично раскрыта во Временных правилах. Поскольку
ответственность аудитора определяется и его обязанностями, важно
определить, что входит в обязанности аудитора, а что относится к сфере
действия других контрольных, в частности налоговых органов.

Следует надеяться, что с принятием Федерального закона "Об аудиторской
деятельности" вопросы об административной и уголовной ответственности
аудиторов должны пополнить Уголовный кодекс и Уголовно-процессуальный
кодекс Российской Федерации. Вместе с тем нельзя допускать и
необоснованного судебного преследования аудиторов. Правильнее, если
аудиторские фирмы не довольствуются внесудебным решением принципиально
не обоснованных конфликтов, а последовательно отстаивают свою правоту. В
этом состоит особый

смысл цивилизованных норм корпоративного поведения аудиторов.

I’,"" ~~l I

.;t~~

I

Таким образом, в целом можно сказать, что ответственность аудитора
(аудиторской фирмы) существует в виде:

1) дисциплинарной ответственности;

2) ответственности по отношению к клиентам;

3) гражданской ответственности перед третьими лицами;

4) уголовной ответственности.

Дисциплинарные нарушения требований этического кодекса не столь уж и
редкая ситуация на современном российском рынке аудиторских услуг. Но
должного наказания виновные аудиторы, как правило, не несут, а
руководители некоторых фирм не считают себя связанными определенными
моральными нормами.

Кроме дисциплинарной аудиторы несут гражданскую ответственность. При
этом, как показано выше, различают гражданскую ответственность аудитора
по отношению к клиентам, а также его ответственность перед третьими
лицами. Это разные виды ответственности, поскольку с третьими лицами у
аудитора нет формального договора, контракта. Кроме того, существует и
уголовная ответственность аудиторов." [28, с. 272-274]

Если разделять ответственность по субъектам, то можно выделить следующие
виды ответственности:

Таблица

Виды субъектов, занимающихся аудиторской деятельностью Виды
ответственности, которые могут быть применены к каждому субъекту

Физические лица, прошедшие аттестацию и занимающиеся аудиторской
деятельностью, зарегистрировавшись в качестве индивидуальных
предпринимателей без образования юридического лица, получившие лицензию
и включенный в государственный реестр аудитор и аудиторских фирм.
Уголовная ответственность.

Административная ответственность. Ответственность, предусмотренная
нормами административного права.

Гражданско-правовая ответственность.

Физические лица, прошедшие аттестацию и занимающиеся аудиторской
деятельностью в составе аудиторской фирмы, заключив с ней трудовой
договор (контракт). Уголовная ответственность.

Ответственность предусмотренная нормами трудового законодательства
(дисциплинарная и материальная ответственность)

Юридические лица, зарегистрированные в качестве коммерческой организации
любой организационно-правовой формы (за исключением открытого
акционерного общества), независимо от вида ответственности, в том числе
иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими и
физическими лицами. Административная ответственность.
Ответственность, предусмотренная нормами административного права.

Гражданско-правовая ответственность.

Материальная ответственность.

Аудит является предпринимательской деятельностью, а любой
предприниматель несет имущественную ответственность за неисполнение или
ненадлежащее исполнение обязательств. Так и аудитор несет материальную
ответственность за проведение неквалифицированной проверки, в результате
которой клиент понес убытки.

Неквалифицированное проведение проверки - такое, которое не
соответствует стандартам и нормам. В России такие нормы и стандарты пока
находятся в стадии разработки. Согласно же существующим на данный момент
правилам, аудиторы самостоятельно определяют формы и методы аудиторской
проверки, исходя из требований нормативных актов РФ и конкретных условий
договора.

Профессиональная ответственность аудитора перед заказчиком может
возникнуть при неисполнении или ненадлежащем исполнении аудитором его
обязанностей, если это привело к убыткам заказчика. Причины этого могут
быть разделены на две группы:

1 группа - исходя из принятого в гражданском праве понятия неосторожной
вины. Сюда можно отнести пропуск ошибки или другого искажения информации
из-за невнимательности, неправильную оценку факторов вследствие
недостаточной квалификации аудитора, неправильный подход к выборке, в
результате которого необоснованно сужен охват контролируемой информации
и сделаны неправильные выводы.

2 группа - исходя из принятого в гражданском праве понятия умышленной
вины - намеренное искажение результатов проверки. [21, с. 37]

Претензии могут быть предъявлены аудитору только в том случае, если
клиентом информация не утаивалась или не предоставлялась недостоверная
информация. Поэтому в договоре на проведение аудиторской проверки должны
быть четко оговорены обязанности и ответственность обоих сторон договора
(и аудитора, и заказчика).

При проведении аудиторской проверки и составлении заключения аудиторы
независимы от проверяемого экономического субъекта и от любой третьей
стороны, в том числе от государственных органов, поручивших им
проведение проверки, а также от собственников и руководителей
аудиторской фирмы, в которой они работают.

Если заказчик считает, что аудиторская проверка проведена
неквалифицированно, он должен обратиться в орган, выдавший лицензию на
осуществление аудиторской деятельности тому аудитору, который его
проверял, с заявлением о назначении проверки качества аудиторского
заключения. Эта проверка проводится за счет заказчика. В случае
обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки,
приведшей к убыткам для заказчика или для государства, с аудитора
(аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда или
арбитражного суда по иску, предъявляемого органом, выдавшим лицензию:

а) понесенные убытки в полном объеме;

б) расходы на проведение перепроверки;

в) штраф, зачисляемый в доход республиканского бюджета РФ в сумме до
100-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда - с
аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятельно, и от 100 до
500-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда - с
аудиторской фирмы (в рассмотрении дела по этим искам не могут
участвовать судьи, принимавшие когда-либо ранее решение о поручении
аудиторской проверки данному аудитору).

Орган, выдавший лицензию, может также назначить проверку качества
аудиторского заключения по собственной инициативе или по предложению
прокурора. Такая проверка осуществляется за счет средств
республиканского бюджета РФ.

Гражданско-правовая ответственность аудитора.

Гражданско-правовая ответственность аудитора или аудиторской фирмы
возникает в связи с ненадлежащим выполнением аудитором или аудиторской
организацией своих обязательств по договору на оказание аудиторских
услуг.

Со стороны заказчика аудиторских услуг могут выдвинуты следующие
требования; к аудитору или аудиторской организации:

1) взыскания неустойки;

2) возмещение убытков.

Неустойка, согласно ст. 330 ГК РФ, может быть выражена в виде штрафа или
пеней и является определенной "законом или соглашением сторон денежной
суммой, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения
или ненадлежащего исполнения обязательств, в частности в случае
просрочки исполнения".

Соответственно при рассмотрении исков о взыскании неустойки судебными
органами будут предъявляться к договору об оказании аудиторских услуг
требования, установленные ст. 331 ГК РФ, а именно: "соглашение о
неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы
основного обязательства. Несоблюдение письменной формы влечет
недействительность соглашения о неустойке".

Следует подчеркнуть, что в том случае, если заказчик аудиторских услуг
выходит с иском к аудитору или аудиторской организации, основанному на
том, что, по мнению заказчика, аудиторская проверка проведена
некачественно, следует применять правила ст. 723 и 397 ГК РФ.

Это означает следующее: в случаях, когда услуги оказаны некачественно,
заказчик по своему выбору вправе потребовать от исполнителя:

1) безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;

2) соразмерного уменьшения установленной за оказание аудиторских услуг
цены;

3) возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право
заказчика устранять их предусмотрено в договоре.

Характерным отличием гражданско-правовой ответственности от других
является то, что, согласно ст. 401 ГК РФ:

"Если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее
или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении
предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не
докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие
непреодолимой силы, то есть чрезвычайных и непредотвратимых при данных
условиях обстоятельств. К таким обстоятельствам не относятся, в
частности, нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника,
отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у должника
необходимых денежных средств"

Таким образом, условие о наступлении ответственности при наличии вины
(умысла или неосторожности) для лиц, осуществляющих предпринимательскую
деятельность, не является, обязательным элементом гражданско-правового
нарушения.

Основание наступления гражданско-правовой

ответственности-

совершение гражданско-правового нарушения

(действия или бездействия)

гражданско-правовая
ответственность

Физические лица, прошедшие аттестацию и занимающиеся
аудиторской деятельностью

зарегистрировавшись в качестве
индивидуальных предпринимателей без

образования юридического лица,

получившие лицензию и включенные в

государственный реестр аудиторов и аудиторских фирм

Юридические лица, зарегистрированные в

качестве коммерческой организации

любой организационно-правовой формы

(за исключением акционерного общества открытого типа), независимо от
вида собственности, в том числе иностранные и совместно с иностранными
юридическими и физическими лицами

Предпринимательская ответственность.

"Ответственность аудитора перед клиентом в современных условиях должна
включать в себя следующие виды.

1 Ответственность за неквалифицированное проведение проверки,
выражающаяся в возмещении затрат на проведение перепроверки. Однако в
случае совпадения основных выводов проверки и перепроверки затраты на
проведение перепроверки следует относить за счет клиента, чтобы избежать
злоупотреблений с его стороны.

2. Ответственность за неблагоприятные для клиента последствия выполнения
данных аудитором рекомендаций, противоречащих законам (здесь можно
ограничиваться законами).

3. Ответственность за несвоевременное проведение проверки в случае,
если в договоре указан конкретный срок, это нарушение привело к
просрочке сдачи отчетности с соответствующими санкциями со стороны
налоговых органов.

4. Ответственность за состояние бухгалтерского учета и отчетности в
случае, если аудитор сам осуществляет ведение бухгалтерского учета
клиента на основании соответствующего договора, при предъявлении
регрессного иска со стороны администрации клиента.

5. Ответственность за ущерб, нанесенный клиенту несанкционированным
разглашением конфиденциальной информации, ставшей известной аудитору в
результате проведения проверки или оказания консультационных
услуг.[28,с.275]

Аудитор при проведении выборочной проверки или недолговременного
консультирования может пропустить какие-либо нарушения в ведении учета и
отчетности, ошибки в расчетах налогов, сборов и платежей. Однако не
исключена возможность, что он может также проявить небрежность (даже
вопиющую небрежность) или, скажем, умышленно не отметить явных искажений
отчетности.

Доказать умысел или наличие небрежности (недобросовестности) аудитора
довольно трудно. Это может быть установлено только повторной проверкой,
выполненной высококвалифицированными и объективными специалистами, и
доказано в результате разбирательства в суде.

"Для возникновения профессиональной ответственности аудитора по
отношению к клиенту, следовательно, необходимо наличие следующих
условий:

· некачественное проведение, несостоятельность аудита (неисполнение или
ненадлежащее исполнение аудитором его обязанностей);

. проведение аудита с нарушением установленных правил (например,
нарушение принципа независимости);

. выдача клиенту противозаконных или недостаточно обоснованных
рекомендаций, приведших к убыткам, судебным преследованиям и т.д.;

. передача конфиденциальных сведений, полученных в ходе проверки,
третьим лицам;

. наличие дополнительных убытков у клиента, непосредственно связанных с
проверкой (расходов на проведение перепроверки, если проведенная ранее
проверка была признана неквалифицированно проведенной; ущерба,
нанесенного деловой репутации клиента недостоверным аудиторским
заключением, и т.д.);

. причинно-следственная связь между рекомендациями аудитора и убытками у
клиента."[27, с. 280]

Аудит, по определению, является одним из видов предпринимательской
деятельности, поэтому рекомендации, данные в постановлении Пленума
Высшего арбитражного суда Российской Федерации N2 23 от 22.12.92 г. "О
некоторых вопросах применения арбитражными судами Oснов гражданского
законодательства Союза ССР и республик на территории Российской
Федерации" можно отнести и к нему:

Предприниматель (коммерческая организация и гражданин-предприниматель)
несет имущественную ответственность за неисполнение или ненадлежащее
исполнение обязательств независимо от наличия его вины. Предприниматель
несет имущественную ответственность, если не докажет, что надлежащее
исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы.
Законодательством или договором могут быть установлены иные основания
ответственности или освобождения от нее.

"Но поскольку договор на проведение аудита имеет существенные отличия от
договора подряда, то логично рассмотреть еще и сущность тех моментов,
когда возникает ответственность аудитора, а также причины, по которым он
может представить ошибочное аудиторское заключение. А причины выдачи
неверного заключения, т.е. несостоятельности аудита, могут быть
различны. Перечислим и классифицируем некоторые из них, самые важные и
типичные:

1. Неосторожная вина, халатность, небрежность аудитора (от внимания даже
добросовестного аудитора при проверке может ускользнуть нарушение,
существенно влияющее на отчетные результаты):

а) пропуск ошибки или нарушения либо неправильная их оценка вследствие
недостаточного уровня квалификации проверяющих;

б) неполный охват проверяемых объектов, в результате чего были сделаны
неправильные выводы.

2. Злоупотребление, умышленная вина самих аудиторов (например,
умышленное искажение результатов проверки, выдача заведомо неверного
аудиторского заключения).

3. Виновные действия клиента, например:

а) предоставление клиентом недостоверной, искаженной информации для ее
проверки аудиторами;

б) утаивание информации клиентом.

4. Неосторожная вина, халатность, небрежность клиента, в результате
которых, например, не были полностью учтены рекомендации аудитора по
укреплению внутрихозяйственного контроля, что привело к существенным
убыткам.

5. Спровоцированная взаимная небрежность клиента и аудитора (например,
клиент был предупрежден аудитором об определенных слабостях
внутрихозяйственного контроля, но не предпринял соответствующих мер по
его укреплению и в результате потерпел существенные убытки).

6. Невозможность усмотреть вину ни клиента, ни аудитора (например, не
выявленные ошибки вследствие выборочного характера проверки при
соблюдении остальных требований, предъявляемых к формам и методам
проверки, а также при соблюдении аудиторских стандартов)." [28, с.
281-282] Стороны, понесшие убытки в результате действий аудитора, имеют
право предъявить ему имущественный иск.

"Таким образом, исследование вопросов предпринимательской
ответственности аудитора и проверяемого им экономического субъекта как
клиента приводит к выводу, что следует различать риски, которые при
неблагоприятных обстоятельствах приводят к отрицательному результату к
предпринимательской несостоятельности. При этом различают:

1. Различные риски, вообще присущие предпринимательству как таковому.
Наиболее полно они изучаются в специальной литературе, в частности по
страхованию.

2. Предпринимательская несостоятельность экономических субъектов.
Администрация клиента может принять недостаточно обоснованные
управленческие решения или возможно обострение конкурентной борьбы в
отрасли его деятельности и др.

3. Предпринимательская несостоятельность аудитора. Если аудитор не
проявил должной тщательности при проверке, то аудит несостоятелен и
следует ожидать, что аудиторская фирма возместит убытки тем, кто
потерпел их в результате небрежности аудитора (то ли на основе
самострахования своей деятельности, то ли за счет своей страховой
компании).

Претензии о несостоятельности аудита в условиях предпринимательской
несостоятельности имеют определенные причины. Наиболее важные из них
заключаются в следующем.

1. Пользователи плохо понимают обязанность аудитора. В этой связи и на
аудиторских фирмах, и на профессиональных организациях типа региональных
и общероссийской Аудиторской палаты лежит обязанность объяснять
пользователям роль аудиторов и различия между предпринимательским
риском, несостоятельностью аудита и аудиторским риском.

2. Юридические и физические лица, понесшие предпринимательские убытки,
часто надеются компенсировать этот ущерб из любого источника. Попытки
инкриминировать аудиторской фирме несостоятельность аудита могут иметь
место вне зависимости от того, кто на самом деле виноват, просто в
надежде на покрытие безвозвратных потерь клиентов и третьих лиц.

3. Некоторые западные адвокаты и их клиенты провоцируют друг друга
порочной практикой оплаты по результату. Судебные издержки в таких
случаях не очень высоки, зато в случае выигрыша (в случае признания
судом несостоятельности аудита) обе стороны получают значительные
денежные средства."[27, с. 283-284]

Общий вывод сводится к тому , что аудиту имманентно присущ риск выдачи
ошибочного заключения в силу объективных либо субъективных
обстоятельств, вследствие чего возникает предпринимательская
ответственность аудитора перед клиентом. С субъективными
обстоятельствами (например, с явным злоупотреблением самого аудитора)
все ясно: если это повлекло тяжелые последствия, то возможно и уголовное
разбирательство. В то же время нужно исследовать и указанный выше риск,
связанный с объективными обстоятельствами. А он может быть существенно
снижен только при проведении проверки в объемах, совпадающих или даже
значительно больших (например, с массой встречных проверок), чем объемы
работы, ранее проведенной бухгалтерией клиента. Но такие объемы проверки
по соотношению затрат и

результатов явно выходят за рамки здравого смысла.

При современном понимании аудита проверяющий должен выявить не все
ошибки, а только те из которые существенно влияют на правдивость и
объективность финансовой отчетности, предоставляемой компанией. Степень
его ответственности непосредственно связана с уровнем существенности
ошибки и других искажений отчетности, имевших место на предприятии и не
выявленных аудитором.

Таким образом, наличие постоянного риска выдачи ошибочного заключения
предъявляет особые требования к юридическому оформлению договора на
предоставление аудиторских услуг.

Разделение ответственности между аудитором и клиентом.

И аудитор (аудиторская фирма), и его клиент, заключая договор на
проведение аудита, действуют как предприниматели, потому обе стороны
должны нести вполне определенную ответственность в том случае, если одна
из сторон не выполняет свои обязанности.

Необходимо четко разграничить и зафиксировать обязанности и
ответственность клиента и обязанности и ответственность аудитора с тем,
чтобы впоследствии, при возникновении спорной ситуации, стороны могли
надежно защитить свои интересы.

Аудитор не должен нести ответственность за недостоверность аудиторского
заключения, если клиент не предоставил ему всей необходимой для
проведения проверки информации или же если эта информация не
соответствует действительности и содержит искажения. При проведении
проверки следует уделять внимание подробному документированию проводимых
в ходе аудиторской проверки контрольных операций, снимать с согласия
клиента копии необходимых документов с соблюдением условия
конфиденциальности. Это повысит доказательную силу предъявляемых
арбитражному суду ДОВОДОВ аудитора при возникновении спора с клиентом по
поводу качества проведенной проверки.

Неизбежен риск непреднамеренного пропуска аудитором искажений в
бухгалтерской отчетности клиента. Ответственность за предупреждение (и
обнаружение методами внутрихозяйственного контроля) ошибок и искажений в
бухгалтерской отчетности, а также в целом за ее содержание лежит не на
аудиторе, а на администрации проверяемого предприятия. Перед началом
проведения проверки аудитору необходимо сделать запрос администрации
предприятия, не было ли за отчетный период каких-либо искажений или
значительных ошибок в отчетности. Клиент должен дать письменный ответ на
поставленные вопросы, что в значительной степени ограничивает
аудиторский риск.

Заключая договор, аудитор становится участником вытекающих из договора
обязательственных правовых отношений. За невыполнение или ненадлежащее
выполнение одним из контрагентов своих обязанностей устанавливается та
или иная форма гражданско-правовой ответственности нарушителя в виде
возмещения убытков, штрафа и т.п. Она предусматривается в договоре или
устанавливается законодательным актом. Для аудиторской проверки
ответственность за качество заключения определена законодательно и
существует независимо от того, указано это в договоре или нет.

Согласно действующему законодательству качество выполненной исполнителем
работы должно соответствовать условиям договора, а при отсутствии или
неполноте условий договора - требованиям, обычно предъявляемым к работам
соответствующего рода. Требования, связанные с недостатками результата
работы, выявленными, например, при налоговой проверке предприятия, могут
быть предъявлены заказчиком при условии, что они были обнаружены в
разумный срок, в пределах двух лет со дня передачи результата
аудиторской проверки клиенту.

В договоре на аудиторскую проверку должен быть предусмотрен раздел
"Ответственность сторон". В общем виде в договоре должна быть оговорена:

1. Ответственность сторон по своевременному выполнению договора.

2. Ответственность сторон на долгосрочную перспективу, так как все
недостатки и достоинства проведенного аудита могут вскрыться не в момент
завершения работ по данному договору, а гораздо позже, например, тогда,
когда финансово-хозяйственная деятельность предприятия за тот же период
будет проверена другими контролирующими органами - налоговой инспекцией,
налоговой полицией, другим аудитором (аудиторской фирмой) в случае, если
проведенной проверкой не будет удовлетворен кто-либо из учредителей и
т.п.

Договор на оказание аудиторских услуг является договором возмездного
оказания услуг. В систему договорных обязательств договор на возмездное
оказание услуг впервые включен в 1995 году в новом Гражданском кодексе.
На сегодняшний день место аудиторских yслуг в Гражданском кодексе глава
139;

Действительно, правоотношения, возникающие между сторонами при оказании
аудиторских услуг, существенно отличаются от правоотношений по поводу
договора подряда. По мнению некоторых авторов, основное внешнее отличие
договора на оказание аудиторских услуг от договора подряда в том, что
право оценивать качество проведенной проверки проверяемому
экономическому объекту не предоставляется. Это право предоставлено
лицензирующему органу по результатам перепроверки, а также суду или
арбитражному суду.

Лицензирующими органами являются: Министерство финансов РФ - на
осуществление аудита бирж, внебюджетных фондов инвестиционных институтов
и общего аудита предприятий; Центральный банк РФ - на выполнение
банковского аудита.

Аудиторская проверка приводит к овеществленному результату -
аудиторскому заключению. А достижение такого рода результата неразрывно
связано с проведением определенного рода исследований, контрольных
действий и составляет с ними определенное единство. Именно по этому
принципу отделены возмездные услуги от подрядных отношений.

Один из основных принципов аудиторской деятельности - принцип разделения
ответственности, в coответственности с которым клиент аудиторской
проверки несет ответственность за ту документацию, которую предоставляет
для проверки, а аудитор - за свое мнение о ней. Таким образом, при
отсутствии документации (или большей ее части) для проверки, ее
случайной гибели вследствие утери, пожара или в связи с какими-либо
иными обстоятельствами, происшедшими не по вине аудитора, аудитор имеет
право предоставить клиенту отрицательное аудиторское заключение либо
отказаться от выражения своего мнения.

В соответствии с п. 3 ст. 781 ГК РФ, в случае, когда невозможность
возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает,
заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы. В
договоре можно либо вообще снять этот вид ответственности, либо
конкретизировать понятие фактически понесенных расходов. В связи с эти
целесообразно включение в договор на проведение аудиторской проверки
пункта, определяющего критерий стоимости работ, выполненных аудитором
(аудиторской фирмой) до момента, когда руководством аудиторской фирмы
заказчику предоставлен документ, обосновывающий невозможность
продолжения работ для достижения необходимого заказчику результата -
формирование положительного или иного другого аудиторского заключения.
Как правило, для этих целей устанавливается почасовая оплата на каждого
сотрудника аудиторской фирмы.

Исполнитель несет ответственность за нарушение как начального и
конечного, так и промежуточного сроков выполнения работ. Можно
предусматривать в договоре "плавающие" сроки начала и окончания работ.
Например, сроком начала работ следует считать момент предоставления
аудитору для проверки укомплектованной и взаимоувязанной бухгалтерской
отчетности.

Аудитор должен сохранять все свои рабочие документы (выборки, расчеты и
т. п.) и другие материалы, служащие основанием для заключения, в течение
ряда лет. По международным стандартам эти документы и материалы -
собственность аудитора, которая может использоваться клиентом или в суде
только с согласия лица, производившего проверку. Содержание рабочих
документов является конфиденциальным. Аудитор не обязан знакомить с ним
сотрудников предприятия-клиента и тем более посторонних лиц. Условия
договора, определяющие конфиденциальность информации заключения,
полностью распространяются и на рабочие документы аудитора. Риск
случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной
аудитором работы до ее приемки заказчиком несет исполнитель-аудитор.

В случаях, когда аудиторская проверка выполнена аудитором с
отступлениями от договора, ухудшившими результаты paбoты, заказчик, в
соответствии со ст. 723 ГК РФ по своему выбору мог бы потребовать
безвозмездного устранения недостатков в разумный срок, или соразмерного
уменьшения установленной за работу цены, либо возмещения своих расходов
на устранение недостатков, если иное не установлено законом или
договором. Меры ответственности закреплены во Временных правилах.
Пределом ответственности аудиторской фирмы (аудитора) служит общая
стоимость всех работ по договору.

Итак, при вступлении аудитора и клиента в отношения делового
сотрудничества, должен соблюдаться принцип разделения ответственности.
Проблема такого разделения является крайне острой на сегодняшний день
как в отечественной аудиторской практике, так и в зарубежной. Разделение
ответственности между аудитором и клиентом необходимо для более
качественного выполнения аудиторам - с другой.

Как было сказано выше, ответственность сторон в аудите в первую очередь
определяется договором на проведение аудиторской проверки. Помимо этого,
ответственность аудитора по отношению к проверяемым экономическим
субъектам, их собственникам, по отношению к государству и лицензирующим
органам частично раскрыта во Временных правилах аудиторской деятельности
в РФ, а также в правиле (стандарте) аудиторской деятельности" Действия
аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности". Но поскольку
нельзя считать Правила (стандарты) аудиторской деятельности
легитимными правовыми критериями качества аудиторской деятельности, то
следует признать, что для гражданско-правовой категории "качество
оказанных услуг" единственными критериями могут быть те, которые
сформулированы в Гражданском кодексе РФ. Вопрос об ответственности
аудиторов рассмотрен и в проекте Федерального закона "Об аудиторской
деятельности". Сравнительная характеристика действующих и предполагаемых
норм ответственности приведена в Приложении.

В правиле (стандарте) " Действия аудитора при выявлении искажений
бухгалтерской отчетности" в последнем разделе регламентируется
разграничение ответственности аудиторов и экономических субъектов в
связи с выявлением аудитором искажений бухгалтерской отчетности.

В п. 5.1 и 5.2 рассматриваемого стандарта указано, что аудиторская
организация несет ответственность за выражение объективного и
обоснованного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, а также
за правильность и полноту данных о выявленных ею существенных искажениях
бухгалтерской отчетности. Существует и другая точка зрения: аудиторская
организация ответственна за это только в том случае, когда она в своих
действиях отошла от требований стандарта.

В п. 5.3 регламентируется ответственность аудитора за разглашение
сведений о выявленных искажениях бухгалтерской отчетности третьим лицам.
Это усиливает позицию аудитора в весьма вероятных конфликтах с
налоговыми органами, которые в нарушение законодательства нередко
требуют от аудиторской организации предоставить им подробную информацию
о выявленных искажениях бухгалтерской отчетности.

В п. 5.4 говорится об ответственности клиента (экономического субъекта),
ответственен за:

"а) возникновение непреднамеренных и преднамеренных искажений
бухгалтерской отчетности;

б) за непринятие мер по предупреждению возникновения подобных искажений;

в) за неустранение или несвоевременное устранение их".

Большинство аудиторов и бухгалтеров соглашаются с тем, что если при
аудите не были выявлены существенные неточности и в связи с этим
представлено ошибочное аудиторское заключение, то имеет место
несостоятельность аудита. Очевидно, в таких случаях правомерны
требования надзорных органов, чтобы аудиторская фирма представила
определенные доказательства того, что аудиторская проверка была
проведена качественно.

В проекте Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в СТ. 20
"Ответственность аудиторских организаций" в п. 3 предусмотрено, что
ответственность "аудиторской организации может также выражаться:

а) в проведении ею безвозмездной повторной аудиторской проверки или
оплаты за ее счет проведения такой проверки другой аудиторской
организацией;

б) в возмещении средств, незаконно полученных от осуществления
деятельности, запрещенной для аудиторских организаций, а также
аудиторской деятельности без необходимой лицензии".

Меры ответственности для аудиторов предусмотрены Временными правилами в
пунктах 15 и 24.

Следует отметить, что в международных положениях по аудиту проводится
принципиально важная мысль о том, что ответственность за предотвращение
и выявление ошибок и мошенничеств, прежде всего лежит на менеджменте
компаний. Аудитору же в ходе формирования своего мнения по финансовой
отчетности экономического субъекта надлежит убедиться в отсутствии
значительных ошибок и мошенничеств, либо в том, что допущенные
существенные ошибки исправлены, а факты мошенничества раскрыты.

Правом непосредственного обращения в суд за защитой своих, имущественных
интересов обладает заказчик аудиторской проверки, в случае, если он
считает, что проверка проведена некачественно. "Имущественные споры
экономических субъектов и аудиторов (аудиторских фирм) разрешаются
судом, арбитражным или третейским судом". Все требования, связанные с
исками о некачественной аудиторской проверке, носят имущественный
характер.

Для повышения взаимной ответственности аудиторов и клиентов при
осуществлении консультационной деятельности очень важно, чтобы письменно
фиксировались вопросы клиентов и ответы на них. Практика показывает, что
устные вопросы нередко формулируются расплывчато и не позволяют дать
какой-либо однозначный ответ. Чтобы не было претензий со стороны
клиентов к аудиторам, необходимо вначале добиваться четко
сформулированного, зафиксированного вопроса с тем, чтобы так же четко и
однозначно ответить на него. Кроме того, переписка аудиторов с клиентами
позволяет судить об объеме и содержании консультационной работы и
контролировать ее процесс. Одновременно облегчается решение спорных
вопросов, возникающих между аудиторами и клиентами.

В этой связи нужно еще раз подчеркнуть, что в свою очередь существует и
ответственность, которую несет клиент во взаимоотношениях с аудитором, и
в особенности - с легитимным аудитором (т.е. с аудиторами или с
аудиторской фирмой, которые в соответствии с действующим
законодательством были утверждены на общем собрании акционеров).
Существуют также особые аспекты ответственности, которую должна нести в
случаях замены аудитора администрация проверяемого экономического
субъекта перед своими собственными акционерами.

В Федеральном законе "Об аудиторской деятельности должны быть определены
и дополнитёльные обязанности аудитора, к которому администрация
экономического субъекта обратилась за вторым заключением:

а) вступить в контакт с легитимным аудитором и проинформировать его о
своей готовности предоставить ему любую имеющую отношение к делу
информацию;

б) представить легитимному аудитору копию своего заключения и быть
готовым, (с разрешения клиента), представить легитимному аудитору еще и
копию конфиденциальной части этого заключения;

в) отказаться от предложения, если администрация, обратившаяся за
вторым заключением, протестует против контактов с легитимным аудитором.

Ответственность, которую клиент должен нести во взаимоотношениях с
аудитором, заключается в следующем:

1) ответственность за уклонение от обязательной аудиторской проверки:
это действующий аспект ответственности как в отношении руководителя, так
и в отношении экономических субъектов в целом (причем лучше, если он
будет применяться во внесудебном порядке);

2) ответственность администрации акционерных обществ за невыполнение
решений общего собрания акционеров, утвердившего для проверки
конкретного легитимного аудитора;

3) ответственность за создание необходимых для проведения проверки
условий (своевременное и полное предоставление документации,
предоставление помещения, необходимой организационной и вычислительной
техники, возможность получения объяснений от работников проверяемой
организации и т.д.);

4) ответственность за полноту и достоверность предоставленной для
проверки информации, в том числе по объемам реализованной продукции
(отсутствие «черного нала») и др.;

5) ответственность за сокрытие, занижение, несвоевременное начисление и
перечисление налогов, сборов и других обязательных платежей,

6) ответственность руководителя проверяемой организации за состояние
бухгалтерского учета и отчетности и др.

Важнейшие аспекты перечисленной выше ответственности клиентов должны
быть либо сохранены в Федеральном законе "Об аудиторской деятельности",
либо вписаны в этот закон исходя из особой значимости рассмотренных
проблем. Кроме того, в законе должно быть прямо сказано, что в случае
давления администрации либо при отсутствии необходимых условий для
проведения проверки возникают основания для немедленного прекращения
работ с уведомлением об этом клиента. А судебные преследования аудиторов
и аудиторских фирм могут быть основаны главным образом на двух
обвинениях (впрочем, и на их сочетании):

а) обвинения аудитора в нарушении условий договора: в ряде случаев они
легко доказуемы формальный срыв сроков проведения проверки (или, скажем,
составления и представления отчетности в налоговую инспекцию),
выполнение работ при отсутствии лицензии и т.д.;

б) обвинения аудитора в небрежности, т.е. в нарушениях гражданского
законодательства: степень сложности доказательств в этой ситуации
возрастает из-за большой сложности самого аудита как процесса снижения
информационного риска, но при отсутствии адекватной рабочей документации
аудиторов суды и общественные аудиторские организации принимают такие
претензии к рассмотрению.

Аудит, проводимый аудиторской организацией, должен сопровождаться
обязательным документированием, т.е. отражением полученной информации в
рабочей документации аудита, оформленной в соответствии с правилом
стандартом аудиторской деятельности. При решении вопроса, относить или
не относить проверку к неквалифицированно проведенной, в арбитражном
суде стороны могут ходатайствовать о назначении экспертизы. с
проведением экспертизы связаны определенные трудности, обусловленные
тем, что практический аудит в России находится в самом начале своего
развития, а для зарубежных специалистов, несмотря на их большой опыт
работы в аудите, российская специфика трудна для восприятия.

Ответственность аудиторов перед третьими лицами.

По мере развития рынка вопросы ответственности аудиторов, в том числе и
перед третьими лицами, будут приобретать большое значение и для России,
поскольку аудиторские услуги в нашей стране все шире используют и
Федеральное правительство, и местные органы власти, и представители
различных рыночных структур, и правоохранительные органы, и неприбыльные
(например, общественные) организации, которые являются третьими лицами.

Третьи лица (кредиторы проверяемого предприятия, банки и страховые
организации, иные юридические и физические лица, связанные с проверяемым
предприятием деловыми отношениями), как и собственники проверяемого
предприятия могут предъявить аудитору имущественные претензии по
возмещению причиненного им ущерба в результате заблуждений по поводу его
финансового состояния. Они, воспользовавшись недостоверным аудиторским
заключением, могут предпринять действия, способные причинить самим себе
существенный ущерб.

Поскольку в России невелик опыт в данном вопросе, законодателю следует
ориентироваться в этом отношении на международные аудиторские стандарты
и нормы.

Таким образом, расширение числа третьих лиц, а также решения судов о
возмещении им убытков аудиторскими фирмами нельзя считать до конца
справедливыми. Тому есть, как минимум, две причины.

1. Аудитор в значительной степени полагается на утверждения
администрации проверяемого экономического субъекта, а потому неизбежны
случаи взаимной (спровоцированной) небрежности. Таким образом, в
подобных ситуациях ответственность администрации перекладывается на
аудиторов.

2. Вознаграждение аудиторов не отражает никакой задолженности перед
третьими лицами, чаще всего оно рассчитывается на основе затраченного
специалистами аудиторской фирмы времени, уровня их квалификации и иных
подобных факторов.

Другие судебные решения, а также такой авторитетный свод принципов
судопроизводства, как "Новые формулировки гражданских правонарушений"
(США), расширяют рамки ответственности аудиторов за небрежность, чтобы
позволить защитить права любой ограниченной в известных пределах и четко
очерченной группы Пользователей, которые будут полагаться на результат
работы аудитора, например, кредиторам, даже если эти кредиторы не
известны конкретно на момент осуществления аудитором своей работы.

Кроме того, международные аудиторские стандарты оговаривают, что право
предъявлять аудитору имущественный иск может быть предоставлено только
тем собственникам, которые являлись таковыми на момент выдачи
аудиторского заключения, но не после того. То есть такие третьи лица,
которые стали бенефициариями (и даже новыми собственниками) аудиторского
заключения после его выдачи, должны еще четко обосновать свое право на
такие претензии. Таким образом, международные аудиторские стандарты и
нормы несколько ограничивают круг тех собственников, которые имеют право
предъявить аудитору имущественный иск. Это условие может найти свое
отражение и в Федеральном законе "Об аудиторской деятельности", а до его
принятия - в договоре на аудиторскую проверку.

Для возникновения профессиональной ответственности аудитора по отношению
к третьим лицам необходимо наличие определенных условий. Дело в том, что
в гражданском праве вина делится на умышленную и неосторожную вину. На
этой основе в Великобритании и в большей части штатов США любой
специалист-предприниматель (а не только аудитор или бухгалтер),
занимающийся профессиональной деятельностью, несет ответственность за
фактический обман третьей стороны. Такие же правила действуют и в других
странах, в том числе и в странах континентальной Европы. Перечислим в
этой связи важнейшие из причин профессиональной ответственности аудитора
по отношению к третьим лицам, которые могут встречаться на практике:

· умышленный обман аудитором третьих лиц в случаях, когда такой
обман прямо вытекает из заведомо ложного аудиторского заключения;

. несостоятельность аудита в случае вопиющей небрежности аудитора, его
халатности и безответственности (отсутствие тщательности при проведении
проверки);

. потенциальная возможность причинно-следственной связи между
рекомендациями аудитора (или его письменно выраженным профессиональным
мнением) и убытками у третьих лиц;

. умение третьих лиц доказать документально факт умышленного обмана или
небрежности аудитора, а также то, что указанные обстоятельства повлияли
на те решения, которые эти лица принимали с ориентацией на ошибочное
аудиторское заключение.

В остальных ситуациях, когда невозможно доказать наличие всех
перечисленных выше условий, западные суды редко признают ответственность
аудиторов перед третьими лицами. Очевидно, и наши отечественные суды
будут находиться в таком же положении в целом это довольно
неразработанная (ни теоретически, ни практически) область права. [28, с.
295-297]

При возникновении профессиональной ответственности аудитора как перед
клиентами, так и по отношению к третьим лицам решающим является понятие
"неквалифицированное проведение проверки". Такое понятие содержится во
Временных правилах.

В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской
проверки, приведшей к убыткам для государства или для экономического
субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на
основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому
органом, выдавшим лицензию:

. понесенные убытки в полном объеме;

. расходы на проведение перепроверки;

. штраф, зачисляемый в доход республиканского бюджета Российской
Федерации в сумме до 100 кратного размера установленной законом
минимальной оплаты труда, - с аудитора, осуществляющего свою
деятельность самостоятельно, и от 100- до 500-кратного размера
установленной законом минимальной оплаты труда - с аудиторской фирмы.

В Проекте закона "Об аудиторской деятельности" предусмотрено взыскание
по решению суда (арбитражного суда) полученных доходов (в пользу
заказчиков), а также штраф в еще больших пределах: 500-1000 минимальных
оплат труда и тоже в доход республиканского бюджета

Ответственность, вытекающая из норм трудового законодательства.

Работая в качестве сотрудника в аудиторской организации, аудитор связан
с ней трудовыми отношениями. Это означает следующее (ст. 15 Кодекса
законов о труде Российской Федерации):

"С аудитором заключается трудовой договор (контракт), то есть достигнуто
соглашение между аудитором и аудиторской организацией, по которому
аудитор обязуется выполнять работу по определенной специальности,
квалификации или должности с подчинением правилам внутреннего трудового
порядка, а аудиторская организация обязуется выплачивать аудитору
заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные
законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон".

В обоих случаях, для того чтобы привлечь аудитора - сотрудника
аудиторской организации к какому-либо виду ответственности, необходимо
соблюдать предписанные КЗоТ РФ процедуры.

Виды взысканий за нарушение трудовой дисциплины предусмотрены ст. 135
КЗоТ РФ, в которой сказано, что за нарушение 1рудовой дисциплины могут
быть применены следующие взыскания: замечание, выговор, строгий выговор,
увольнение.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение по вине сотрудника возложенных
на него трудовых обязанностей может выразиться в нарушении: правил
внутреннего трудового распорядка, должностных инструкций, положений,
приказов администрации, внутренних правил и стандартов и т .д.

Ответственность наступает, если его вина выражена в виде умысла-
сотрудник сознавал, что совершает нарушение, и желал его совершения или
сознательно допускал - или неосторожности. Неосторожность также возможна
в двух формах: легкомыслие - сотрудник предвидел возможность нарушения,
но самонадеянно рассчитывал его не совершить, и небрежность - сотрудник
не предвидел, что совершает нарушение, хотя мог бы предвидеть
последствия своих действий (бездействий).

Ст. 118 КЗоТ РФ устанавливает общие принципы ответственности сотрудников
за причинение ущерба имуществу организации. в той же мере, как и все
остальные сотрудники, под защиту указанной, а также иных норм попадают и
сотрудники-аудиторы.

Материальная ответственность за ущерб, причиненный аудиторской
организации при исполнении трудовых обязанностей, возлагается на
сотрудника-аудитора при условии, если ущерб причинен по его вине. Эта
ответственность, как правило, ограничивается определенной частью
заработка сотрудника-аудитора и не должна превышать полного размера
причиненного ущерба, за исключением случаев, предусмотренных
законодательством.

За ущерб, причиненный аудиторской организации при исполнении трудовых
обязанностей, сотрудники-аудиторы, по вине которых причинен ущерб, несут
материальную ответственность в размере прямого действительного ущерба,
но не более своего среднего заработка (ст. 119 КЗоТ РФ).

Размер причиненного аудиторской организации ущерба определяется по
фактическим потерям, на основании данных бухгалтерского учета. Таким
образом, мы видим, что в случае применения норм материальной
ответственности так же как и при применении норм об ответственности,
предусмотренной нормами административного права, необходим материальный
состав правонарушения. Следовательно, прежде чем ставить вопрос о
привлечении к материальной ответственности сотрудника-аудитора,
необходимо, чтобы аудиторская организация сама уже понесла имущественный
ущерб на каком-либо основании.

Основание наступления ответственности,

предусмотренной нормами трудового законодательства-

совершение дисциплинарного поступка

(действия или бездействия),

причинение ущерба аудиторской организации

Ответственность,

предусмотренная нормами

трудового законодательства

Физические лица, прошедшие аттестацию и

занимающиеся аудиторской деятельностью

в составе аудиторских фирм, заключив с ней

трудовой договор (контракт)

Ответственность, предусмотренная нормами административного права.

Обычно принято считать, что "административная ответственность - это
предусмотренная законодательством мера государственного принуждения,
которая наступает при совершении административного правонарушения и
влечет за собой применение к виновному лицу административных взысканий,
налагаемых компетентным государственным органом".

В п. 15 Временных правил говорится следующее:

"Орган, выдавший лицeнзию на осуществление аудиторской Деятельности по
заявлению заинтересованного экономического субъекта, а также по
собственной инициативе или по предложению прокурора, может назначить
проверку качества аудиторского заключения, производимую соответственно
за счет средств заинтересованного экономического субъекта либо за счет
республиканского бюджета Российской Федерации.

В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской
проверки, приведшей к убыткам для государства или для экономического
субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на
основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому
органом, выдавшим лицензию:

1) понесенные убытки в полном объеме;

2) расходы на проведение перепроверки;

3) штраф, зачисленный в доход республиканского бюджета Российской
федерации, в сумме до 100-кратного размера установленной законом
минимальной оплаты труда - с аудитора, осуществляющего свою деятельность
самостоятельно, и от 100-дo 500-кратного размера установленной законом
минимальной оплаты труда - с аудиторской фирмы.

Следовательно, основанием для применения мер ответственности,
предусмотренной нормами административного права, является установление
факта проведения неквалифицированной аудиторской проверки (выдачи
некачественного аудиторского заключения). То есть, в данном случае речь
идет о сугубо гражданско-правовой категории: качестве оказанных услуг.

Следует отметить, что в некоторых зарубежных странах ущерб за
неквалифицированный аудит возмещается аудиторами не в полном объеме (как
у нас), а ограничивается определенной величиной. Например, в Германии
эта величина - 500000 марок, что для крупной аудиторской фирмы может
составить доли процента от объема реализованных услуг . Это, несомненно,
положительный момент для деятельности аудиторских фирм.

Мерой ответственности (кроме вышеназванных), предусмотренной нормами
административного права, которая может быть применена, в контексте
Временных правил является аннулирование лицензии на осуществление
аудиторской деятельности, которая может быть аннулирована в случае
неоднократного неквалифицированного проведения аудиторской проверки или
оказания аудиторских услуг.

Наиболее вероятным для практической реализации такой меры
ответственности является путь судебного процесса, который должен быть
инициирован заказчиком аудиторской проверки в связи с тем, что проверка
проведена некачественно, и вынесение соответствующего судебного решения.
Следует иметь в виду, что на сегодняшний день, при отсутствии
достаточных правовых оснований, судебным инстанциям крайне
затруднительно принимать такие решения.

Все вышеизложенное позволяет сделать вывод о том, что данный вид
ответственности не является административной ответственностью, но
является ответственностью, вытекающей из норм административного права.

Основание наступление ответственности

предусмотренной нормами административного

права, - совершение административного правонарушения

(действия или бездействия)

Ответственность

предусмотренная нормами

административного права

Физические лица, прошедшие аттестацию и Юридические
лица, зарегистрированные занимающиеся аудиторской деятельностью
в качестве коммерческой организации зарегистрировавшись в
качестве любой
организационно-правовой формы индивидуальных предпринимателей без
(за исключением акционерного общества
образования юридического лица,
открытого типа), независимо от вида получившие лицензию и
включенные в собственности, в том числе
иностранные государственный реестр аудиторов и
и созданные совместно с иностранными аудиторских фирм
юридическими и физическими
лицами

Уголовная ответственность.

Наиболее серьезным видом ответственности, который объективно может быть
применен к субъектам, осуществляющим аудиторскую деятельность, является
уголовная ответственность. Специфика ее применения состоит в том, что
уголовная ответственность может наступить только для вменяемых
физических лиц, достигших шестнадцатилетнего возраста (ст. 19 и 20
Уголовного кодекса Российской Федерации, 13.06.96 N263-ФЗ).

С 1997 г. в Уголовном кодексе РФ появилась особая статья 202
"Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами", и в
ней определены эти правоотношения. Характерны несколько моментов.

1. Аудитор косвенно выполняет функцию засвидетельствования. Он
подтверждает верность отражения важнейших итогов финансово-хозяйственной
деятельности экономического субъекта, приведенных в его завершенной
бухгалтерской отчетности за определенный период времени - за отчетный
период (как правило, за год).

2. Возможность уголовного преследования касается частного аудитора. и
Временные правила, и Проект закона "Об аудиторской деятельности" в
настоящее время провоцируют экономические субъекты с администрацией,
обходящей законы, на массовые нарушения законодательства, связанные с
аудиторамичастниками, которых легче обмануть, подкупить, шантажировать и
т .д. С другой стороны вполне вероятно, что экономические субъекты могут
попасть в поле зрения организованных преступников, которым также проще
спонсировать подготовку такого "независимого" аудитора, а затем
использовать материалы его проверок в преступных целях.

3. Уголовная ответственность наступает в результате использования
аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности.
Вследствие таких действий возникает осознанное совершение им обмана либо
клиента, либо третьих лиц при помощи необъективной бухгалтерской
отчетности и аудиторского заключения о ее достоверности. Последствиями
такого правонарушения должны быть извлечение выгод и преимуществ для
себя или других лиц либо нанесение вреда другим лицам.

Уголовная ответственность, установленная УК РФ, звучит следующим
образом:

"1. Использование частным нотариусом или частным аудитором своих
полномочии вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод
и преимуществ для себя или других лиц либо нанесение вреда другим лицам,
если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам
граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или
государства, наказывается штрафом в размере от пятисот до восьмисот
минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или
иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев, либо
арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок
до трех лет с лишением права занимать определенные должности или
заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

2. То же деяние, совершенное в отношении заведомо несовершеннолетнего
или недееспособного лица либо неоднократно, наказывается штрафом в
размере от семисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда или
в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от
семи месяцев до одного года, либо арестом на срок от четырех до шести
месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права
занимать определенные должности или заниматься определенной
деятельностью на срок до трех лет."

"Если в конкретной ситуации аудитор, работающий без образования
юридического лица, попадает в категорию уголовных преступников, то дело
на него тоже может быть передано в суд, причем за перечисленные
преступления он наказывается штрафом в размере от пятисот до восьмисот
минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или
иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев, либо
арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на Ср9К
до трех лет с лишением права занимать определенные должности или
заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет."[27, С.
299-300]

Аудиторы, по всей вероятности, должны положительно оценить эти
нововведения в уголовном законодательстве. Появившаяся вероятность
привлечения к уголовной ответственности может способствовать тому ,
чтобы аудиторы проявляли в своей работе высокую тщательность и
безукоризненную добросовестность, чтобы они использовали для этого все
имеющиеся у них средства. Выполняя условия договора на оказание
аудиторских услуг, аудитор должен быть очень осторожен в тот момент,
когда, по его мнению, возможно возникновение ситуации, когда на
основании исследуемых документов возникает предположение о том, что
имеется состав преступления.

В случае, если аудитор предоставит полученные им в ходе аудита сведения,
не содержащие всех признаков состава преступления, третьим лицам без
разрешения собственника (руководителя) хозяйствующего субъекта, у него
может быть аннулирована лицензия на осуществление аудиторской
деятельности.

Как видим, законодатель серьезно (и, по-видимому, не без оснований)
обеспокоен возможностями использования частным аудитором своих
полномочий не по назначению.

Появившаяся вероятность привлечения к уголовной ответственности может
способствовать тому, чтобы наши отечественные аудиторы, как и западные,
проявляли в своей работе высокую тщательность и безукоризненную
добросовестность, чтобы они использовали для этого все имеющиеся у них
средства.

Основание наступления уголовной

ответственности - совершение преступления,

то есть общественно опасного деяния,

совершенного виновно, запрещенного УК РФ

под угрозой наказания

Уголовная ответственность

Физические лица, прошедшие аттестацию и Юридические
лица, прошедшие

занимающиеся аудиторской деятельностью аттестацию и
занимающиеся

зарегистрировавшись в качестве
аудиторской деятельностью в составе

индивидуальных предпринимателей без аудиторской
фирмы, заключив с ней

образования юридического лица,
трудовой договор (контракт)

получившие лицензию и включенные в

государственный реестр аудиторов и

аудиторских фирм

Ответственность за нарушение конфиденциальности.

Во Временных правилах термин "конфиденциальность " законодателем даже не
употреблен, хотя конфиденциальность услуг - это один из основных
моментов деятельности аудиторских фирм во всем мире. Но в п. 14 Правил,
который касается обязанностей аудиторов и аудиторских фирм, что в эти
обязанности входит обеспечение сохранности документов, получаемых и
составляемых ими в ходе аудиторской проверки. Этот же подпункт "г"
содержит запрет на разглашение содержания подобных документов без
согласия их coбственника либо администрации (руководителя)
экономического субъекта.

Согласно правилам (стандартам) аудиторской деятельности:

Принцип конфиденциальности должен соблюдаться неукоснительно, даже если
разглашение или распространение информации о проверяемом экономическом
субъекте не наносит ему материального или иного ущерба.

В тексте Временных правил содержится существенная оговорка, согласие
собственника либо администрации (руководителя) экономического субъекта
требуется лишь за исключением случаев, предусмотренных законодательными
актами Российской Федерации. То есть в определенных условиях суд может
востребовать информацию, содержащуюся в рабочей документации аудитора, а
последний не будет иметь право отказываться от предоставления суду той
или иной информации, мотивируя отказ требованиями конфиденциальности,
причем конфиденциальные контакты между клиентом и аудитором также нельзя
скрывать от суда.

В соответствии с Bременными правилами данные, полученные в ходе
обязательной аудиторской проверки, проводимой по поручению органа
дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражного суда, могут быть
преданы гласности до вступления в силу приговора (решения) суда
(арбитражного суда) только с разрешения указанных органов и в том
объеме, в каком они признают это возможным.

Нарушение аудитором (аудиторской фирмой) условий конфиденциальности в
соответствии с п. 24 "в" Временных правил предоставляет возможность
аннулировать лицензию на осуществление аудиторской деятельности
выдавшими ее органами в случае предоставления аудитором (аудиторской
фирмой) полученных им в ходе аудита сведений третьим лицам без
разрешения собственника (руководителя) хозяйствующего субъекта, за
исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской
Федерации. А если информация составляет коммерческую тайну, то может
возникнуть уголовная ответственность.

В настоящее время действует Кодекс профессиональной этики аудиторов, 7-я
статья которого специально посвящена этим проблемам и озаглавлена
соответственно "Конфиденциальная информация клиентов".

Как правило, обязанность соблюдать конфиденциальность устанавливается в
договоре на проведение аудиторской проверки или оказание иных
аудиторских услуг.

Заключение.

В связи с тем, что аудиторский риск никогда не может быть сведен к
нулю, аудитору всегда следует ограничить свою область ответственности.
Для этого, в первую очередь, необходимо оговаривать вопросы
ответственности аудиторов и клиентов в договоре на оказание аудиторских
услуг. Это позволяет четко разграничить ответственности сторон и
оградить аудиторов от необоснованных судебных разбирательств.

Аудитор несет как общегражданскую ответственность, так и непосредственно
профессиональную. В соответствии с этим к нему могут быть применены два
обвинения (или их сочетание): в нарушении условий договора и обвинение
аудитора в небрежности, то есть в нарушениях гражданского
законодательства.

Исследование на основе законодательной базы видов "ответственности
аудитора лишний раз подтверждает тот факт, что одна из острейших проблем
аудита на сегодняшний день - практические трудности в применении мер
ответственности.

За последнее время претензии к аудиторам заметно растут. Появились
аудиторы, которые за определенную плату выдают заказчикам итоговую часть
аудиторского заключения вообще без проведения аудиторской проверки
("черные" аудиторы). Санкции к недобросовестным аудиторам довольно
суровые (вплоть до аннулирования лицензии). Однако механизм реализации
различных мер и санкций на ceroдня отсутствует . Поэтому у нас
практически нет случаев применения этих санкций, тогда как за рубежом
ответственность за качество - самая страшная кара для аудиторов.

Острой проблемой является проблема обеспечения конфиденциальности
аудита. В наших условиях у аудитора слишком много соблазнов и крайне
мало объективно препятствующих факторов, не говоря уже о моральной
стороне проблемы, чтобы соблюдать требование тех пунктов Федерального
закона «Об аудиторской деятельности» и Временных правил, которые
запрещают передавать полученные в процессе аудита сведения третьим
лицам, так или иначе предавать их гласности против интересов заказчика
или попросту торговать такими сведениями.

Мировой опыт аудиторской деятельности свидетельствует, что решение
стоящих перед аудиторами задач должно иметь полноценную правовую базу.

Такой базой в нашей стране может быть только Федеральный закон «Об,
аудиторской деятельности», утвepждeнный Президентом Российской Федерации
7 августа 2001 года. Нормативные правовые требования закона должны
подкрепляться и развиваться профессиональными и морально-этическими
принципами, закрепленными в стандартах аудиторской деятельности.

Федеральным законом значительно повышаются требования к
конфиденциальности. Лица, осуществляющие аудит, обязаны обеспечивать
сохранность конфиденциальных сведений и документов, получаемых и (или)
составляемых ими в ходе аудиторской деятельности. Они не вправе
передавать эти документы или их копии каким бы то ни было третьим лицам
либо разглашать устно содержащиеся в них сведения без письменного
согласия лица, подлежащего аудиту, вне зависимости от того, принесет ли
передача документов или разглашение содержащихся в них сведений ущерб
указанному лицу. Нарушитель этого требования подлежит ответственности в
соответствии с законодательством, включая возмещение нанесенного его
действиями ущерба.

Здесь же впервые вводится понятие и ответственность за дачу заведомо
ложного аудиторского заключения, под которым понимается заключение,
составленное без проведения аудиторской проверки или явно противоречащее
содержанию документов, полученных аудитором в ходе аудиторской проверки.
Дополнения в Уголовный и Уголовно-процессуальный кодексы,
предлагаемые в связи с принятием Федерального закона "Об аудиторской
деятельности в Российской Федерации", конкретизирует меры уголовных и
административных наказаний за допущенные аудитором нарушения. Такие
наказания в сегодняшней юридической практике отсутствуют.

Нововведения направлены прежде всего на повышение качества аудита и
ответственности лиц и организаций, его осуществляющих. Хочется верить,
что они во многом снимут те проблемы, которые препятствуют росту аудита.

Список литературы.

Макальская М. Л., Пирожкова Н.А. Основы аудитора. – М., 2000. – 160 с.

Суйц В.П., Шеремет А.Д. Аудит: учебное пособие – М.: ИНФРА – М, 1995. –
240 с.

Фанталова Н. Ответственность аудитора и аудиторской фирмы // Аудитор, №
7-8, 1998.

Шапошникова Л. Ответственность несет аудитор // Аудитор, № 7, 1998.-с.
19-21.